用人单位代扣代缴劳动者的个人所得税款能否抵扣执行款
——卓春霞申请执行复议案
符锐兰 刘 皓
要点提示：
用人单位作为涉案劳动报酬的支付义务人，代扣代缴劳动者的个人所得税是其应履行的法律义务，其代扣代缴的税款，应视为其履行生效判决所确定的给付义务的组成部分，应在执行金额中予以扣除。
案例索引：
异议审查：广州市南沙区人民法院（2018）粤0115执异9号。
复议审查：广州市中级人民法院（2018）粤01执复130号。
一、案情
复议申请人（异议人、被执行人）：广东华瑞贵金属经营有限公司（以下简称华瑞公司）。
申请执行人：卓春霞。
卓春霞诉华瑞公司劳动争议纠纷一案中，广州市南沙区人民法院于
另查明，华瑞公司于2018年1月26 日将82918.20元交至执行法院。
二、裁判
广州市南沙区人民法院认为，根据《中华人民共和国民事诉讼法》第二百四十二条的规定：“被执行人未按执行通知履行法律文书确定的义务，人民法院有权向有关单位查询被执行人的存款、债券、股票、基金份额等财产情况。人民法院有权根据不同情形扣押、冻结、划拨、变价被执行人的财产。人民法院查询、扣押、冻结、划拨、变价的财产不得超出被执行人应当履行义务的范围。人民法院扣押、冻结、划拨、变价财产，应当作出裁定，并发出协助执行通知书，有关单位必须办理。”华瑞公司未按生效判决履行支付义务，执行法院作出（2017）粤0115执3906号执行裁定，裁定查封、扣押、冻结、划拨、扣留、提取华瑞公司价值104055.02元（其中卢某某19955.48元、陈某某8675元、卓春霞12864.61元、刘某3741.35元、杨某某58600.17元、沈某某218.41元）的财产，并执行裁定划拨华瑞公司银行存款21136.82元（因账户内余额不足，未划拨金额82918.2元）是合法有据的。华瑞公司提出以代缴税款作为抵销案件执行标的款的请求，根据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》第十九条第一项规定：“当事人互负到期债务，被执行人请求抵销，请求抵销的债务符合下列情形的，除依照法律规定或者按照债务性质不得抵销的以外，人民法院应予支持：（一）已经生效法律文书确定或者经申请执行人认可；”因其主张抵销的债权未经生效法律文书确定，卓春霞也不认可，故执行法院不支持其抵销请求。故裁定驳回华瑞公司的异议。
异议裁定送达后，华瑞公司申请复议。
广州市中级人民法院复议审查认为，本案争议焦点为华瑞公司是否有权代扣代缴卓春霞根据生效判决确定的给付金额的个人所得税。首先，《中华人民共和国个人所得税法》第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”第二条规定：“下列各项个人所得，应纳个人所得税：一、工资、薪金所得；……”因此，缴纳个人所得税是纳税人应尽的法定义务，该义务并不因人民法院强制执行而予以免除。其次，《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”本案华瑞公司作为涉案劳动报酬的支付义务人，代扣代缴劳动者的个人所得税是其应履行的法律义务，故华瑞公司代扣代缴卓春霞个人所得税，于法有据。华瑞公司代扣代缴的税款，应视为其履行生效判决所确定的给付义务的组成部分，其代扣代缴的税款12864.61元应在执行金额中予以扣除。因此，华瑞公司的复议理由成立，本院予以支持，对其代扣代缴卓春霞税款部分的金额12864.61元应予退回。虽然卓春霞认为华瑞公司申报税款及代扣代缴有误，但其未提交证据证实，且卓春霞作为纳税义务人，其对税务机关收取税款的情况享有知情权，如税务机关收取税款确有错误，卓春霞亦可以向税务机关提出并要求其纠正。综上所述，执行法院（2018）粤0115执异9号执行裁定虽然认定事实清楚，但适用法律错误，处理结果不当。故裁定：一、撤销广州市南沙区人民法院（2018）粤0115执异9号执行裁定；二、撤销广州市南沙区人民法院（2017）粤0115执3906号执行裁定，返还华瑞公司款项12864.61元。
三、评析
关于本案的处理，一直存在两种截然不同的观点。除了上述复议裁定的观点外，另一种观点认为：人民法院民事执行行为的依据是生效法律文书，生效法律文书确定的当事人所应承担的义务是人民法院强制执行的内容。判决主文是人民法院就当事人的诉讼请求作出的结论，人民法院强制执行也只能依据生效判决的主文。执行依据判令用人单位支付劳动者劳动报酬等，至于该劳动报酬所应当缴纳的税款是由用人单位全部承担还是劳动者单独承担、还是由双方共同按比例分担，双方对此没有约定，执行依据对此也没有审理判明，且此属另一法律关系，不属于执行异议、复议审查的范围，因此，用人单位在给付款项时应当按执行依据所确定的金额给付。从另一个角度来讲，用人单位主张其代劳动者缴纳税款应算做执行款，实质上是认为生效判决确认款项系税前数额，故代扣代缴的税款在判决金额中应予扣除，此异议属于对生效判决内容的异议，不应属于本案审查范围，应通过其他法律途径解决。执行法院确认用人单位代劳动者缴纳个人所得税的行为，同理也事实上认定原判决中所确定用人单位拖欠的工资等均属于税前工资，该认定是对生效判决文书内容的实质性变更，超出了执行法院行为异议程序中所审查的范围。用人单位与劳动者对是否应由用人单位代扣代缴税款以及税款金额均有争议，应当依法通过相应程序解决，不宜在执行程序中认定应缴税款金额并在执行款中予以扣减。判决书中只载明由用人单位应支付给劳动者的相关款项，未标明所涉款项为税前所得还是税后所得，且在双方存有较大分歧的情况下，代扣代缴劳动者的个人所得税，有失妥当，所以用人单位应当按照生效法律文书载明的金额全部履行义务。用人单位按涉案生效判决确定的金额执行后，劳动者是否应向用人单位返还代付税款，属于劳动者与用人单位之间的另一法律关系，可由用人单位向劳动者另行主张。上述观点着眼于严格按照生效判决确定的金额履行，主张凡未足额履行的均属于未履行完毕，所以用人单位代扣代缴的税款不能视为执行款予以抵扣。笔者不同意上述观点。
（一）缴纳个人所得税的是个人取得收入时应负的义务定
个人所得税，是国家对本国公民、居住在本国境内的个人的所得和境外个人来源于本国的所得征收的一种所得税。个人所得税的纳税义务人，既包括居民纳税义务人，也包括非居民纳税义务人。居民纳税义务人负有完全纳税的义务，必须就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得缴纳个人所得税。在有些国家中，个人所得税是主体税种，在财政收入中占较大比重，对经济亦有较大影响。个人所得税法，是调整征税机关与自然人（居民、非居民）之间在个人所得税的征纳与管理的过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。《中华人民共和国个人所得税法》第一条：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”第二条：“下列各项个人所得，应纳个人所得税：一、工资、薪金所得；……”工资、薪金所得，是指个人因任职或受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或受雇有关的其他所得。只要是与任职、受雇有关，不管其单位的资金开支渠道或以现金、实物、有价证券等形式支付的，都是工资、薪金所得项目的课税对象。
（二）个人所得税应由支付个人所得的单位或个人进行代扣代缴
《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”在税收法律关系中，扣缴义务人是一种特殊的纳税主体，在征税主体与纳税主体之间，一方面，代扣、代收税款时，它代表国家行使征税权；另一方面，在税款上缴国库时，又在履行纳税主体的义务。我国个人所得税的征收方式实行源泉扣缴与自行申报并用法，注重源泉扣缴。代扣代缴是指持有纳税人收入的单位和个人，根据法定义务在支付纳税人收入的同时，从所持有纳税人收入中扣缴其应纳税款，并代为汇总向税务机关缴纳税款的方式。即由支付人在向纳税人支付款项时，从所支付的款项中依法直接扣收税款并代为缴纳，其目的在于对零星分散、不易控管的税源实行源泉控制。如目前我国对纳税人课征的个人所得税、预提所得税就是采取代扣代缴的源泉扣缴形式。依照税法规定负有代扣代缴义务的单位和个人，包括：（1）向纳税人支付收入的单位和个人；（2）为纳税人办理汇总存贷业务的单位。代扣代缴与代收代缴的区别在于：代扣代缴义务人直接持有纳税人的收入从中直接扣除纳税人的应纳税款。代收代缴义务人在与纳税人的经济往来中收取纳税人的应纳税款并代为缴纳。但无论是代扣代缴还是代收代缴，其产生的法律后果均是劳动者履行完毕缴纳税款的义务，且缴纳税款的费用虽然形式上来源于用人单位，但实质均是劳动者的个人劳动所得。
（三）用人单位代扣代缴劳动者的个人所得税款应视为其履行生效判决所确定的给付义务的一部分
在执行用人单位向劳动者支付劳动报酬或补偿金等的案件中，如不承认用人单位可代扣代缴个人所得税，用人单位将面临双重困境：如不主动代扣代缴个人所得税，将面临税务部门的处罚；如主动代扣代缴个人所得税，因有的人民法院对此不予确认，仍然要求用人单位按照生效法律文书上判处的金额全额执行，因此将使用人单位付出两笔款项，用人单位需向劳动者追索，加重用人单位的负担。司法实践中，对于用人单位代扣代缴劳动者的个人所得税款能否抵扣执行款的问题历来有不同观点，也有不同做法。怎么样认定更符合法理以及司法实践，笔者认为还是应该回归到个人所得税与代扣代缴的本质。缴纳个人所得税是纳税人应尽的法定义务，该义务并不因人民法院强制执行而予以免除。用人单位向劳动者支付劳动报酬时也必须履行代扣代缴的法定义务，《个人所得税代扣代缴暂行办法》第十一条对此明确规定：“扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款的，由扣缴义务人缴纳应扣未扣、应收未收税款以及相应的滞纳金或罚款。”因此用人单位必须对劳动者劳动报酬的个人所得税进行代扣代缴，该义务亦不因人民法院强制执行而免除。如果用人单位在向劳动者履行金钱给付义务时，未履行代扣代缴个人所得税的法律义务，按照上述个人所得税代扣代缴暂行办法的规定，用人单位需要承担缴纳应扣未扣、应收未收税款的滞纳金或者罚款的法律责任。
如果认为将生效判决所确定的劳动报酬金额完全支付给劳动者才算履行完判决所确定的义务，那么该部分劳动报酬所应缴纳的税款又该如何缴纳呢？由于我国对纳税人课征个人所得税是采取代扣代缴的形式，不可能由个人自行向税务机关缴纳，事实上造成了用法院生效判决的方式规避我国的税收管理规定，导致涉及生效判决的劳动报酬未能缴纳个人所得税，侵害了国家利益。因此，这种观点属于机械片面地理解生效判决，在法理和实践中都是经不起推敲的。因此，对生效判决应当做如下理解：一方面，用人单位对劳动者负有按照生效判决给付相应金额的义务；另一方面，用人单位对国家负有从其应给付劳动者的款项中代扣代缴其个人所得税的义务。由于用人单位代扣代缴的税款本质是劳动者应当向国家缴纳的税款，因此用人单位为劳动者代扣代缴的个人所得税税款实质也应当来源于劳动者。由此推论，用人单位代扣代缴的税款，应当视为是其履行生效判决所确定的给付款项的组成部分。代扣代缴的税款在执行金额中予以扣除与法院按照生效法律文书确定的内容强制执行本质上是一致的，既并不冲突，也不矛盾。当然，这种观点也提出可以由用人单位代扣代缴，之后再行向劳动者追偿，但很多劳动者住所地不在用人单位所在地，用人单位履行代扣代缴的法定义务之后还要前往各地追索劳动者，难免有把简单问题复杂化和人为制造讼累之嫌，对用人单位也有失公平。故将用人单位代扣代缴的税款认定为其履行生效判决的一部分不仅符合事实，也公平合理。如果劳动者对税务机关出具的税收缴款书载明的缴税情况有异议，可由劳动者向相关税务机关提出，由税务机关进行信息公开或者纠正有误的征税行为。从实践操作来看，如用人单位能在法院采取执行措施前，向法院提交已向税务部门代扣代缴个人所得税的税务部门开具的完税票据，法院在执行过程中可对该部分金额在执行总额中予以扣减。如法院发现用人单位尚未进行代扣代缴的，可以设置一定宽限期间，告知其在规定的期限内向税务部门缴纳劳动者个人所得税，逾期法院将全额执行，并同时通报税务部门，由税务部门对欠缴税款的企业进行处罚，同时向劳动者追缴个人所得税。待下一步人民法院与税务部门信息交流机制健全之后，可由税务部门根据法律文书计算应收税款，告知法院后由执行部门直接扣划相应税款至税务部门。
综上所述，在执行生效判决的过程中，用人单位代扣代缴劳动者个人所得税款应当抵扣执行款。这并非法律意义上的抵销行为，而是从个人所得税的本质以及代扣代缴的法律性质而推导出的结论。如此认定，不仅在法理上有据可循，在实践中也能产生更好的社会效果，在减少国家税收损失的同时又避免了讼累，为企业减轻负担，进一步帮助企业解决两难困境，助力法治化营商环境建设。
（作者单位：广州市中级人民法院）
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